Osoby trzecie, np. były małżonek, nabywca przedsiębiorstwa czy członek zarządu, mogą być niekiedy zmuszone uregulować zaległości podatkowe, których podatnik nie jest w stanie spłacić. Orzeczenie takiej odpowiedzialności musi być sfinalizowane w formie decyzji. Jej adresat może ubiegać się o odroczenie płatności ciążącego na nim zobowiązania, rozłożenie na raty lub umorzenie.
Podatnik powinien sam regulować swoje zobowiązania podatkowe, ale jeżeli staje się niewypłacalny, spłatą mogą być obarczone osoby trzecie. Krąg osób trzecich odpowiedzialnych za cudze zaległości podatkowe jest zamknięty. Należą do niego wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117d Ordynacji podatkowej.
Urząd skarbowy, chcąc zobligować osobę trzecią do uregulowania cudzych zaległości podatkowych, musi wydać decyzję. Postępowanie podatkowe w tej sprawie nie może być wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania lub przed doręczeniem podatnikowi (płatnikowi) decyzji dotyczących obciążających go należności. Mowa o decyzji: określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej kwotę zaległości podatkowej wskazanej w art. 52 oraz art. 52a Ordynacji podatkowej, w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku VAT, dotyczącej kwoty należnych odsetek za zwłokę, o odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany lub pobrany, a niewpłacony.
Od tej zasady przewidziano wyjątki. Wspomniane rozstrzygnięcia nie muszą poprzedzać decyzji o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusza spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej. Urząd skarbowy może zawrzeć je w decyzji obligującej do uregulowania zaległości podatkowych spółki. Doręczenie wymienionych decyzji jest ponadto zbędne, jeżeli zaległość podatkowa dochodzona jest na podstawie deklaracji lub zeznania podatkowego. W takiej sytuacji jednak postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być podjęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego.
Wszczęcie postępowania mającego na celu orzeczenie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej jest dozwolone po spełnieniu dodatkowego warunku: egzekucja z majątku spółki musi okazać się w całości lub w części bezskuteczna. Podobnie jest w innych przypadkach, w których odpowiednio stosuje się przepisy o odpowiedzialności członków zarządu, tj. art. 116 Ordynacji podatkowej.
Bezskuteczność egzekucji oznacza, że spółka nie posiada majątku, którego zajęcie pozwala na pokrycie jej zaległości podatkowych. Takie wnioski można zasadniczo wyciągnąć dopiero po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego obejmującego zaległości podatkowe spółki, prowadzonego w stosunku do całego jej majątku, a następnie umorzonego jako nieskutkującego uzyskaniem dochodzonych należności. Sądy administracyjne przyznają jednak, że przesłanka bezskuteczności egzekucji może być spełniona nie tylko w przypadku przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, ale jeszcze przed zastosowaniem środków egzekucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1130/21) czy w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego do pokrycia kosztów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 18 listo- pada 2021 r., sygn. akt III FSK 4304/21). Bezskuteczność egzekucji może być ustalona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Nie musi tego przesądzać wyłącznie postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, które nie pozostawiają wątpliwości, że zaległość podatkowa nie zostanie zaspokojona z majątku podatnika (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt III FSK 3848/21).
Odpowiedzialność osób trzecich ma zawsze charakter subsydiarny (posiłkowy). Realizacja decyzji o tej odpowiedzialności, czyli przymusowe dochodzenie wskazanego w niej zobowiązania, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w jej toku kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne.
Decyzja o odpowiedzialności za cudze zaległości podatkowe musi zapaść w przewidzianym w prawie terminie.
W większości spraw urząd skarbowy ma na wydanie decyzji 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Inaczej jest w przypadku odpowiedzialności nabywcy towarów wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT oraz pełnomocnika dokonującego rejestracji podatnika VAT. W tych dwóch sytuacjach decyzja nie może być wydana po 3 latach, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym odpowiednio – miała miejsce dostawa towarów albo upłynął 6-mieięczny okres od dnia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego.
Wydanie decyzji oznacza jej sporządzenie i podpisanie, a nie doręczenie. Dotyczy przy tym decyzji organu pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego nie ustala zobowiązania osoby trzeciej – stanowi jedynie przejaw kontroli poprawności tego ustalenia. Jeżeli przed upływem terminu organ pierwszej instancji wydał decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej, to organ odwoławczy może orzekać w sprawie po upływie tego terminu, z tym że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1978/21).
Termin wydania decyzji nie podlega modyfikacji. Nie wolno go przedłużyć. Nie może zostać zawieszony ani przerwany. Urząd skarbowy traci kompetencje do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej po upływie odpowiednio 5 lub 3 lat. Nie powoduje to jednak automatycznie wygaśnięcia zobowiązania podatnika (płatnika). Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosi 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, ale może wydłużyć się w wyniku zawieszenia lub przerwania jego biegu (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1510/18). Decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze zaległości podatkowe można zakwestionować, wnosząc odwołanie, a następnie kierując skargę do sądu administracyjnego. Wpis od skargi na decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej wynosi 500 zł.
Osoba trzecia ma prawo ubiegać się o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania wynikającego z adresowanej do niej decyzji. Możliwe jest: odroczenie płatności, rozłożenie zapłaty na raty lub umorzenie. Umorzenie może objąć zobowiązanie osoby trzeciej do uregulowania cudzych należności płatniczych, tj. podatków niepobranych lub pobranych, ale niewpłaconych w związku z wykonywaniem funkcji płatnika. Osoba trzecia musi wykazać, odwołując się do własnej sytuacji finansowej, dlaczego nie jest w stanie uregulować obciążających ją zaległości podatnika (płatnika).
Zobowiązanie wynikające z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej przedawnia się po 3 latach, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została ona doręczona adresatowi. Wskazuje tak art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. Przykładowo, jeżeli decyzja została doręczona w 2022 r., to wynikające z niej zobowiązanie przedawni się zasadniczo z upływem 31 grudnia 2025 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej może ulec zawieszeniu lub przerwaniu. Zawieszenie jest efektem udzielenia osobie trzeciej ulgi w spłacie jej zobowiązania (odroczenia płatności lub rozłożenia na raty). Upływ terminu przedawnienia przerywa natomiast ogłoszenie upadłości oraz zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym osoba trzecia została powiadomiona. Termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata.
Osoba trzecia zostaje zwolniona z przeniesionej na nią odpowiedzialności w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatnika jako głównego dłużnika podatkowego. Jej odpowiedzialność ma bowiem charakter akcesoryjny. Uzależniona jest od istnienia odpowiedzialności podmiotu pierwotnie zobligowanego do uiszczenia podatku. Wygaśnięcie zobowiązania podatnika czyni niemożliwym zarówno wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jak i jej egzekwowanie. Jeżeli zaległość podatkowa ciążąca na podatniku wygasła z jakichkolwiek przyczyn, np. w wyniku przedawnienia, odpowiedzialność osoby trzeciej przestaje istnieć. Nie ma przy tym znaczenia, czy upłynął termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, wskazany w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien wygasić ją jako bezprzedmiotową (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 439/22).
